ACUERDO N° 106.- En la ciudad de Neuquén, Capital de la Provincia del mismo
nombre, a los diecinueve días del mes de octubre del año dos mil once, se reúne
en Acuerdo la Sala Procesal Administrativa del Tribunal Superior de Justicia
integrada con los Señores Vocales Doctores RICARDO TOMAS KOHON y OSCAR E.
MASSEI, con la intervención de la titular de la Secretaría de Demandas
Originarias Doctora CECILIA PAMPHILE, para dictar sentencia definitiva en los
autos caratulados:“PLAN OVALO S.A. DE AHORRO PARA FINES DETERMINADOS
C/PROVINCIA DEL NEUQUEN S/ACCION PROCESAL ADMINISTRATIVA”, expte. n° 2009/07,
en trámite por ante la mencionada Secretaría del Tribunal, y conforme el orden
de votación oportunamente fijado el Señor Vocal Doctor OSCAR E. MASSEI dijo:
I.- A fs. 16/27 se presenta Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados e
inicia formal acción procesal administrativa contra la Provincia de Neuquén.
Solicita la nulidad del Acuerdo Nro. 19/06 del Tribunal Fiscal de la Provincia
de Neuquén, en cuanto confirma las Resoluciones Nro. 460/DPR/06 y Nro.
872/DPR/05 que determinan diferencias en el ingreso del impuesto sobre los
Ingresos Brutos por la suma de $50.620,08 correspondiente a los períodos
fiscales: Mayo-Noviembre del año 2000; Enero-Noviembre y saldo de declaración
jurada del año 2001; Febrero-Agosto y Octubre-Noviembre de 2002;
Enero-Noviembre y saldo de declaración jurada del año 2004; Enero-Abril del año
2005; con más la multa de $18.423,91.
Relata que Plan Ovalo es una sociedad anónima con objeto especial cuya
actividad consiste en la administración de planes de ahorro suscriptos por sus
adherentes, con la finalidad de adquirir automotores vendidos por la red de
concesionarios de Ford Argentina S.A. y fabricados por la mencionada terminal
automotriz.
Manifiesta que, con motivo de la actividad que desarrolla, su objeto social y
su funcionamiento se encuentran permanentemente controlados por la Inspección
General de Justicia de la Nación.
Afirma que, los ingresos que percibe Plan Ovalo S.A. de los adherentes a los
planes y por los cuales tributa en la Provincia de Neuquén, provienen de su
actividad como administradora de los planes.
Alega que, en esa inteligencia, oblaba el impuesto a los ingresos brutos a la
alícuota del 2% encuadrando su actividad, a los efectos de la distribución de
la base en el régimen general, conforme el artículo 2º del Convenio
Multilateral.
No obstante ello, continúa, con fecha 27 de diciembre de 2005 de la Dirección
Provincial de Rentas procedió a notificarle la determinación del impuesto sobre
los ingresos brutos y la aplicación de multa, apartándose así del encuadre
legal de la actividad gravada de Plan Ovalo S.A., fundado en que la actividad
que desarrolla se ajusta al artículo 7 del Convenio Multilateral, es decir,
aquella ejercida por “entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de
créditos y de ahorro y préstamos” (cfr. Resolución Nro. 872/DPR/05).
Explica que este encuadre normativo, que juzga errado, importa enmarcar la
actividad realizada por Plan Ovalo S.A. en el régimen especial, con la
inmediata consecuencia de elevar las alícuotas correspondientes y el porcentaje
de ingresos a esa jurisdicción, sin base legal que lo justifique.
Frente a ello, agrega, interpuso recurso de reconsideración ante el Director
Provincial de Rentas, el que fue rechazado mediante Resolución Nro. 460/DPR/06.
Posteriormente, manifiesta, interpuso recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Provincia, cuya denegación agotó la instancia administrativa.
Alega que, en el Acuerdo Fiscal Nro. 19/06, el Tribunal sostuvo que la
actividad desarrollada por Plan Ovalo S.A. no puede encuadrarse en “Servicios
Empresariales n.c.p –no clasificados en otra parte-” dado que su objeto social,
conforme lo establece su Estatuto, es específico y consiste en “realizar
operaciones mediante la asociación de capitales dentro del sistema denominado
de ahorro para fines determinados con destino a la adquisición de bienes
muebles con sujeción a los títulos que emita”.
Dice que el Tribunal estimó que la actividad de la sociedad excede de la mera
administración de los planes de ahorro y, en consecuencia, corresponde se la
encuadre bajo el régimen específico previsto en el artículo 7º y no, en el
general del artículo 2º.
Juzga errada la interpretación que realiza la autoridad fiscal sobre su
actividad, ya que, reitera, sólo se encuentra habilitada para administrar los
fondos de los adherentes compradores finales, en la llamada operatoria de venta
a través de los planes de ahorro para fines determinados.
Ilustra que su objeto es proporcionar, al titular de la suscripción, el
automotor indicado en la misma mediante la adjudicación reglada, empleando
fondos aportados por el conjunto de suscriptores al grupo y plan respectivo.
Asevera que, por ello, el destino de los fondos sólo puede ser afectado para el
cumplimiento de dicho plan, por lo cual recibe la denominación de “sociedad de
ahorro para fines determinados”.
Interpreta que el disímil tratamiento que la ley de Presupuesto Nacional Nro.
23.720 realiza de las actividades de capitalización, acumulación de fondos y
formación de capitales, por un lado y de crédito recíproco y de ahorro para
fines determinados, por el otro, abona su postura (arts. 93 inc. 1 y 2
respectivamente).
Igual tesitura adopta, sostiene, la Ley de Entidades Financieras 21.256 ya que
no incluye en sus disposiciones a la actividad y objeto social de Plan Ovalo
S.A.
Cree que el organismo fiscal asimila supuestos que la propia ley discrimina,
identificando la actividad que realiza una “sociedad de ahorro para fines
determinados” con una “sociedad de ahorro y préstamo”, con base en sostener que
ambas tienen rasgos comunes.
Mediante este proceder, asegura, se extienden los alcances de la norma a
actividades no regladas por ésta, violando el principio de legalidad
tributaria.
Esta situación, explica, repercute directamente en la alícuota en virtud de la
cual debe tributar el impuesto a los ingresos brutos. En efecto, explica que si
la actividad que desarrolla Plan Ovalo S.A. se entiende como “Servicios
Empresariales n.c.p” la alícuota sobre la cual le corresponde tributar es la
del 2%. En cambio, si se interpreta que la actividad desarrollada es común a
las “Sociedades de Ahorro y Préstamo”, le corresponde una alícuota igual al
4,1%.
Indica que, ni en las resoluciones de la Dirección Provincial de Rentas ni en
el Acuerdo Fiscal citado se explica cuáles son los motivos que llevaron al
organismo fiscal a encuadrar la actividad en un artículo distinto de aquel bajo
el cual venía tributando. Por ello, estima que los actos indicados son
arbitrarios y carentes de motivación, lo que determina su nulidad.
Refuerza su argumentación al sostener que la actividad que desarrolla tampoco
resulta encuadrable en el artículo 178 del Código Fiscal. Dice que allí se
alude exclusivamente a las “compañías de seguros, reaseguros, sociedades de
capitalización y ahorro, y de ahorro y préstamo…”, siendo que conforme su
objeto social, Plan Ovalo S.A. no se encuentra habilitada para prestar dinero
ni tampoco para realizar operatorias de capitalización, pues sólo puede
administrar los fondos de los suscriptores.
Agrega que, entre las diferencias que existen entre las Sociedades de Ahorro y
Préstamo y Plan Ovalo S.A. se encuentra su forma de contralor: mientras las
primeras se encuentran controladas por el B.C.R.A, la segunda sólo está
controlada por la Inspección General de Justicia de la Nación (I.G.J.).
Finalmente, critica que el Tribunal Fiscal justifique el diferente encuadre de
la actividad, en virtud del artículo 7 del Convenio Multilateral.
Explica que dicho Convenio tiene por finalidad distribuir la base imponible en
la jurisdicción nacional, para evitar la doble imposición, pero que no resulta
apto para calificar la actividad del contribuyente.
Concluye que la pretensión fiscal de la Provincia implica una clara afectación
al principio de legalidad recogido en el artículo 143 de la Constitución
Provincial y el art. 4 de la Constitución Nacional, puesto que se pretende
aplicar una alícuota a un supuesto no contemplado en la norma.
Funda en derecho, cita jurisprudencia que abona su postura, ofrece prueba y
hace reserva de acudir a la Corte Federal por recurso extraordinario.
Formula petitorio solicitando se haga lugar a la demanda y se disponga la
devolución de los importes abonados bajo protesto (art. 81 del Código Fiscal),
con más los intereses y costas.
II.- A fs.59/60 por Resolución Interlocutoria 6060/07 se declara la admisión
de la acción.
III.- Ejercida la opción por el proceso ordinario (fs. 64), y ordenado el
traslado de la demanda, ésta es contestada a fs. 74/78.
Cumplida la negativa de rigor, relata que conforme surge del expediente
administrativo Nro. 3795-05153/05, la Dirección Provincial de Rentas procedió a
realizar una inspección integral de la contribuyente Plan Ovalo S.A., tendiente
a verificar el cumplimiento de obligaciones impositivas de la misma con
relación al impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 2000 a 2004 y
del 01 al 05 del 2005.
Expone que, durante la inspección, surgió que la firma se había inscripto en la
jurisdicción de la Provincia del Neuquén, como contribuyente del Régimen del
Convenio Multilateral, declarando como actividad la de Servicios Empresariales
n.c.p., tributando de acuerdo al artículo 2º del citado régimen.
Explica que, por medio de las resoluciones Nro. 872/DPR/05 y Nro. 460/DPR/06 y
luego por el Acuerdo Fiscal Nro. 19/06, se consideró que la sociedad tiene un
objeto social más específico que el de “Servicios Empresariales n.c.p.”
excediendo su actividad la de mera administración de los planes de los
adherentes. Por ello, afirma, se la encuadró en el artículo 7º del Convenio
Multilateral, que abarca la actividad de las entidades de seguro, de
capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo.
Agrega que, la ley nacional Nro. 23.270 al poner en cabeza de la Inspección
General de Justicia el contralor y reglamentación de las actividades que
menciona el artículo 93 incluye a las sociedades de capitalización, de
acumulación de fondos y formación de capitales y de crédito recíproco y de
ahorro para fines determinados.
En virtud de ello, aclara, la Dirección Provincial de Rentas utilizó un método
de interpretación extensiva de la norma tributaria –y no analógico, como
sugiere la actora- a los fines de cumplir con el propósito de la ley, lo que
estima correcto dado que los hechos enunciados en la misma contienen elementos
comunes que permiten extraer una regla general aplicable a otros supuestos.
Ofrece prueba, hace reserva de caso federal y solicita se rechace la acción
intentada con costas.
IV.- A fs. 84 se abre la presente causa a prueba y, rendida la misma, a fs. 175
se clausura esa etapa, poniéndose los autos para alegar, carga que sólo cumplió
la actora (cfr. fs. 177/179).
V.- A fs. 181/185 se expide el Sr. Fiscal ante el Cuerpo, quien propicia el
rechazo de la demanda.
Juzga que, según el principio de realidad económica, la verdadera esencia
jurídica del objeto social de la actora no encuadra en el item de “Servicios
Empresariales n.c.p.”, sino en la administración de planes de ahorro para fines
determinados, de lo que resulta la aplicación de la alícuota del 4,1%
establecida para las sociedades de capitalización y ahorro.
Cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa
“Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/Santiago
del Estero, Provincia de s/acción declarativa” donde se delinearon las
caracteres de las sociedades de capitalización, los que, estima, resultan
aplicables a la actividad que desarrolla la actora.
VI.- A fs. 186, se dicta la providencia de autos para sentencia la que, firme y
consentida, coloca a estas actuaciones en estado para el dictado del fallo
definitivo.
VII.- Del escrito de interposición de demanda surge que el caso que se presenta
reviste dos planos de análisis: uno, a nivel local, relativo a la tributación
del impuesto a los ingresos brutos de conformidad con el Código Fiscal
provincial y el otro, a nivel interjurisdiccional, concerniente a la
distribución del impuesto sobre los ingresos brutos entre las diversas
jurisdicciones involucradas, de conformidad con el Convenio Multilateral del 18
de Agosto de 1977.
Ambos planteos se desarrollan en ámbitos diversos y se rigen por normativas
diferentes. Pero parten de un denominador común, a saber, la actividad que
realiza Plan Ovalo S.A.
En efecto, indagar sobre la naturaleza de la actividad que desarrolla la actora
permitirá determinar no sólo su inclusión como contribuyente del impuesto sobre
los ingresos brutos en el régimen general o especial que prevé el Código Fiscal
Provincial –correspondiéndole, según el caso, alícuotas diferentes-, sino
también la forma en que debe distribuirse el mencionado impuesto entre las
distintas jurisdicciones involucradas.
Cabe puntualizar que la determinación de la obligación fiscal que realizó el
Fisco de la Provincia del Neuquén, en ocasión de la inspección impositiva, tuvo
un doble impacto: implicó no sólo el aumento de la alícuota aplicable conforme
el Código Fiscal local, sino también el aumento del porcentaje que le
corresponde a la jurisdicción de la Provincia del Neuquén.
En efecto, según lo señala la actora en su demanda, conforme el Código Fiscal
aplicable al caso (T.O. 1997) –anterior a la reforma del año 2009- la sociedad
actora tributaba ingresos brutos bajo la alícuota general del 2% y, luego de la
determinación, se encuadró su actividad como una “Compañía de Capitalización y
Ahorro” cuya alícuota es del 4,1% (art. 202 C.F. (t.o. 1997).
Asimismo, el reencuadre de la actividad que realizó el Fisco Provincial en el
artículo 7 del Convenio Multilateral, también arrojó diferencias impositivas a
favor de éste, desde que el reparto de la base imponible entre las distintas
jurisdicciones debía hacerse conforme el criterio del mencionado artículo,
aumentando el ingreso correspondiente a la Provincia del Neuquén.
En consecuencia, discernir la naturaleza de la actividad que desarrolla Plan
Ovalo S.A permitirá no sólo determinar la alícuota que le resulta aplicable de
acuerdo a la normativa fiscal citada, sino también concebir el acierto o error
de la inscripción que, oportunamente, hiciera como contribuyente del Convenio
Multilateral.
Luego, en una primera etapa, la cuestión debatida quedará circunscripta a
establecer qué tipo de actividad realiza Plan Ovalo S.A. Es decir, deberá
indagarse sobre el hecho generador del impuesto para luego, en un segundo
momento, definir la alícuota aplicable bajo la cual la contribuyente debe
tributar el impuesto a los ingresos brutos.
Finalmente, cabe establecer el régimen de distribución de ingresos que le
corresponde según el Convenio Multilateral.
VIII.- Para dar respuesta a la primera cuestión planteada, es preciso repasar
las posiciones de ambas partes respecto al encuadre de la actividad llevada a
cabo por la accionante.
Plan Ovalo S.A. sostiene que es una administradora de los planes de ahorro que
suscriben los adherentes. Dice que tiene por finalidad administrar la reunión
comunitaria de fondos aportados por los mismos para adquirir vehículos
automotores vendidos por la red de concesionarios de Ford Argentina S.A. y
fabricado por dicha terminal automotriz.
Afirma que la actividad que lleva a cabo no puede calificarse como de
“Capitalización y Ahorro” (art. 202 C.F.), puesto que no realiza operatorias de
capitalización, así como tampoco de “Ahorro y Préstamo” (art. 7º C.M.) ya que,
según la legislación aplicable (ley 23.270) y su objeto social, no se encuentra
habilitada para otorgar préstamos ni realizar otra actividad que importe
excederse de la mera administración de los planes.
Por su parte, la demandada alega que la actividad que desarrolla Plan Ovalo
S.A. es más específica que la de “Servicios empresariales n.c.p.” bajo la cual
se inscribió como contribuyente del Convenio Multilateral (art. 2º C.M.).
Juzga que la actividad debió encuadrarse bajo el código 651.891-0
correspondiente a “Sociedades de Ahorro y Préstamo” (art. 7º C.M.). A nivel
local, dice que debe tributar conforme la alícuota del 4,1% establecida para
las “Sociedades de Capitalización y Ahorro” (art. 202 C.F.).
IX.- Delineadas las posiciones, no caben dudas que lo que aquí se plantea es
una cuestión de interpretación de las normas fiscales aplicables.
En efecto, para establecer qué alícuota corresponde aplicar a la actividad
desarrollada por las Sociedades de Ahorro para fines determinados, es necesario
dilucidar si la actividad ejercida por la actora encuadra dentro de aquélla
considerada como de “Capitalización y Ahorro” o, por ser distinta, no tiene
previsto un régimen especial.
En el Código Fiscal local (aplicable a la fecha de la determinación impositiva)
el impuesto objeto de controversia se determina sobre la base de los ingresos
devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada
(art. 169), al cual se le aplican diversas alícuotas relacionadas con el hecho
generador del impuesto.
El legislador entre las diversas actividades alcanzadas por el impuesto, ha
contemplado normativamente algunas en particular, a las cuales gravó con una
alícuota determinada, superior a la genérica.
Es así, entonces, que el artículo art. 202 prevé que las actividades
desarrolladas por las Compañías de Capitalización y Ahorro (entre otros
supuestos contemplados), deben tributar conforme la tasa del 4,1%, mientras que
aquellas actividades de comercialización (mayoristas y minoristas) y de
prestación de obras y servicios, que no tengan previsto otro tratamiento en la
ley impositiva, deben tributar conforme la tasa general del dos por ciento (2%).
En consecuencia, para juzgar el acierto del encuadre de la actividad que
realizó el Fisco Provincial en su determinación, deviene necesario analizar el
hecho generador el impuesto, ver sus características esenciales, sus aspectos
más relevantes, atendiendo a la “naturaleza específica de la actividad
desarrollada” por la actora, de conformidad con la pauta interpretativa dada
por el art. 165 del Código Fiscal. (cfr. Ac. 1265/06).
Éste establece que “Para la determinación del hecho imponible, se atenderá a la
naturaleza específica de la actividad desarrollada, con prescindencia –en caso
de discrepancia- de la calificación que mereciera a los fines de policía
municipal o de cualquier otra índole, o del encuadramiento en otras normas
nacionales, provinciales o municipales, ajenas a la finalidad de la ley”.(art.
165 C.F. t.o. 1997).
A la luz de estas pautas interpretativas, principiaré el análisis sobre la
actividad llevada a cabo por la sociedad accionante, con particular referencia
a su encuadre en la normativa fiscal.
X.1.- El sistema de ahorro previo para fines determinados nace con la finalidad
de facilitar el acceso de la población a determinados bienes, cuyo valor los
coloca fuera de las posibilidades de adquisición de los interesados mediante
una operación individual de compraventa tradicional.
Por ello, los potenciales adquirentes, se unen entre sí, a los efectos de
formar un “pozo común” -fondo de ahorro- con el aporte mensual de sumas de
dinero iguales, por cada uno de ellos. El total del fondo común deberá,
periódicamente, resultar suficiente para que cada aportante, por turno, pueda
adquirir el bien para cuya compra adhirió al grupo.
Esta modalidad determina que exista un ahorro previo de cada suscriptor,
necesario para constituir el fondo común que servirá para adquirir los bienes
que deberán adjudicarse periódicamente, así como un préstamo al adjudicatario
del bien, consistente en la diferencia entre lo por él aportado al fondo de
ahorro y el valor del bien adjudicado. (Cfr. Giuntoli, María Cristina “Sistema
de ahorro y préstamo para fines determinados: evolución, precisiones y
distinciones”, ED. 103,913.)
Profundizando el análisis, es preciso distinguir entre el objeto de los
contratos de ahorro previo y el objeto de la sociedad administradora de los
planes de los suscriptores.
En el primer caso, el objeto principal y causa final se refiere a la obtención
de un bien determinado, de capital o de consumo durable, que constituye el
objeto mediato, a través de la formación de un fondo de ahorro por aportes
concurrentes de una pluralidad de sujetos, para efectuar préstamos por el grupo
a sus miembros (objeto inmediato).
En el segundo caso, el objeto consiste en la administración de los planes de
los suscriptores –actividad, que, como se verá más adelante, es más compleja
que el uso habitual del término- recibiendo para ello una retribución
consistente en aplicar ciertos coeficientes sobre las cuotas puras de ahorro o
de amortización sobre el valor móvil, llamadas “gastos o expensas de
administración” que son abonadas por los suscriptores en forma periódica, más
algunos derechos específicos y esporádicos como por ejemplo, derecho de
suscripción y derecho de adjudicación (cfr. Guastavino, Elías P. “Contrato de
Ahorro previo”, Ediciones La Roca, Buenos Aires, 1988, pág. 258).
La administración del círculo sólo podrá ser realizada por entidades creadas
para ese único objeto (exclusividad del objeto social), bajo la forma de
sociedades anónimas, a las que se le impone, además, la exigencia de que posean
un capital mínimo (art. 2º y 3º del decreto 142.277/43).
Farina señala que “estas sociedades administradoras comúnmente son conocidas
como “sociedades de ahorro”, aunque debería denominárselas más exactamente
“sociedades administradoras de planes de ahorro”, dada su actividad específica”
(Farina, Juan M. Contratos Comerciales Modernos, modalidades de contratación
empresaria, t. 2, Astrea, Ciudad de Buenos Aires, 2005, pág. 154).
Las modalidades de capitalización y de ahorro previo se canalizan en secuencias
de actos económicos y jurídicos delineadas en proyectos o programas denominados
planes.
Los planes típicos o expresamente contemplados en el ordenamiento normativo,
inclusive por la ley 23.270 son los de capitalización, acumulación de fondos y
formación de capitales, los de crédito recíproco y los de ahorro para fines
determinados. (Guastavino, Elías P. ob. cit., pág. 287/288).
Siguiendo la distinción que realiza la doctrina, los planes típicos pueden
clasificarse:
A-Según el objeto de las adjudicaciones: a) aquellos que persiguen la
adjudicación directa de uno o más bienes, por ej: automotores,
electrodomésticos, etc., b) o la adjudicación de un préstamo de dinero y c) los
sistemas “mixtos” que le permiten al adjudicatario elegir entre un bien o una
suma dineraria equivalente a su valor.
B-Según el número de suscriptores, en: a) planes de “ciclo abierto”: permiten
la adhesión de un número indeterminado de suscriptores en distintas fechas, los
que “aportan a un fondo único que va movilizándose en la medida de que aumenten
los adherentes” (su mecánica principal de adjudicación es el puntaje,
básicamente dado por la antigüedad en el plan, b) planes de “ciclo cerrado”: el
número de suscriptores no puede ser superior a los originalmente previstos (la
mecánica de adjudicación es el sorteo y la licitación). Los destinatarios a la
adjudicación directa de bienes son de “ciclo cerrado”. (cfr. Farina, Juan M.,
ob. cit., pág. 153)).
Conforme el Estatuto de Plan Ovalo S.A. de ahorro para fines determinados, su
objeto social consiste en “realizar operaciones mediante la asociación de
capitales dentro del sistema denominado de ahorro para fines determinados con
destino a la adquisición de bienes muebles con sujeción a los títulos que emita
y con arreglo a las normas legales y reglamentarias en vigor” (cfr. primer
testimonio de la escritura Nro. 215 del 02/08/96, obrante a fs. 720/729 del
expte. 3795-005153/05 Cuerpo IV).
Asimismo, del informe brindado por la I.G.J surge que la sociedad actora tiene
como objeto único y exclusivo la administración de los planes de ahorro para
fines determinados (cfr. fs. 148 del presente).
Esta especificidad de su objeto social la distingue de aquellas sociedades que
realizan actividades de capitalización ya que, en la administración de los
fondos de los ahorristas, no se encuentra permitido la utilización del capital
para otros fines distintos que adquirir los bienes que deberán ser adjudicados
a los suscriptores adherentes.
En efecto, las Sociedades de Capitalización utilizan una modalidad diferente a
la aquí estudiada.
Explica Farina que “Los contratos de capitalización constituyen un incentivo
para el ahorro en épocas de estabilidad económica. Consisten en la acumulación
de fondos que, en forma de cuotas periódicas, van aportando a la empresa
receptora los ahorristas individualmente considerados. La empresa consigue
reunir de este modo importantes sumas dinerarias, que habrá de invertir en
óptimas condiciones. Parte de la utilidad así obtenida por la empresa es
acreditada al ahorrista, quien ve incrementado su capital de un modo que
difícilmente lograría actuando aisladamente. Pasado cierto plazo estipulado, el
ahorrista puede retirar todo o parte de su capital así acumulado.” (cfr.
Farina, Juan M., ob.cit. pág. 150).
Los capitales así logrados, son de libre disponibilidad del suscriptor, quien
los puede emplear a su voluntad (adquirir o refaccionar bienes, viajar,
constituir depósitos bancarios, etc.).
Esta modalidad contractual halló su aplicación práctica en los llamados
“seguros de retiro”.
“Con los importes percibidos, las entidades de capitalización reúnen una masa
de dinero cuya inversión la hace fructífera y les permite devolver las sumas
recibidas con un premio, al expirar el término del convenio, debiendo ser
siempre lo restituido superior al total aportado por cada ahorrista. Éste, a su
vez, puede gozar de otros derechos como participación en las utilidades,
rescisión con beneficio de rescate pasado cierto plazo, derecho a un préstamo
con garantía del mismo contrato, reintegro anticipado por sorteo, etc.” (aut.
cit. “Capitalización y ahorro (capital social mínimo y patrimonio societario
neto), LL 1988-c, 148).
De ahí la asimilación, por parte de los Fiscos provinciales, de la actividad
de estas compañías con la desarrollada por las Administradoras de Fondos de
Jubilaciones y Pensiones (AFJP) -recientemente desaparecidas- interpretación
que fue declarada violatoria del principio de reserva de la ley (véase CSJN
07/02/06 “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A.
c/Santiago del Estero, Provincia de s/ acción declarativa N. 196. XXXVII, entre
otros).
Si bien pueden encontrarse semejanzas entre el contrato de capitalización y
el contrato de ahorro previo para fines determinados (ej. la constitución de un
fondo entre los suscriptores, el aporte en cuotas de un capital, la existencia
de una sociedad organizadora del grupo, etc.), existen diferencias
sustanciales, principalmente, en lo que hace a su finalidad, que condiciona la
actividad que debe llevar a cabo la sociedad administradora.
Esto así, dado que la capitalización importa invertir o prestar un capital,
produciendo intereses durante el tiempo que dura la inversión o el préstamo. O,
en una definición más técnica, “la evolución del capital afectado al negocio
(capital de origen) a lo largo del tiempo y hasta su recuperación (capital
financiero)” (Barreira Delfino, Eduardo A., "Teoría general de la contratación
bancaria", en "Contratos bancarios", Alegría, Héctor (dir.), Ed.
Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2006, ps. 33 a 80., citado en Lexis Nº0003/015388).
Estas operatorias le están vedadas a las Sociedades que administran planes de
ahorro para fines determinados, debiendo proveer a los ahorristas la
adquisición de un bien o la obtención de un servicio.
2.- Desde el punto de vista normativo, también existe una distinción entre las
sociedades que realizan actividades de Capitalización y Ahorro y aquellas de
Ahorro Previo para fines determinados.
La ley 23.270, en su artículo 40 (incorporado como art. 93 a la ley 11.672
complementaria permanente del presupuesto nacional) que delega en el Poder
Ejecutivo Nacional, a través de la Inspección General de Justicia de la Nación,
el contralor y reglamentación de las actividades que menciona, distingue entre
aquellas:
“1.- de capitalización, de acumulación de fondos y formación de capitales;
2. de crédito recíproco y de ahorro para fines determinados, las que suponen el
compromiso de aplicación de los fondos para la obtención de bienes previamente
estipulados.
3.- de todas aquellas que impliquen el requerimiento público de dinero con la
promesa de futuras contraprestaciones –ya sea la adjudicación y entrega de
bienes, servicios, utilidades o el simple reintegro, total o parcial, de las
sumas entregadas o aportadas, con o sin actualización o intereses- cuando para
su cumplimiento se establezcan plazos que dependan, indistintamente: a) de la
formación previa de un conjunto de adherentes; b) del resultado de sorteos,
remates o licitaciones; c) del establecimiento de prioridades, tales como
turnos, puntajes u otras; d) de la cantidad de cuotas abonadas o de un mínimo
de integración del monto a aportar o entregar; e) de cualquier otra modalidad
relacionada con los fondos recaudados o a recaudar, o bien con la situación
relativa que cada uno tenga en el conjunto de adherentes de que se trate…(…)
II.- La Inspección General de Justicia solamente aprobará los planes de
capitalización, de ahorro para fines determinados o que, con cualquier encuadre
jurídico-económico, sean utilizados para el requerimiento público de dinero,
cuando tiendan a crear y favorecer el ahorro o facilitar a sus destinatarios la
posibilidad de acceder a la titularidad de bienes de capital o de consumo
durables y se cumplan las siguientes condiciones:
a) En los planes de capitalización, que sus cláusulas aseguren a sus
suscriptores, a la finalización del plazo previsto contractualmente o
anticipadamente en caso de sorteo, el recupero a valores constantes de las
sumas abonadas en concepto de ahorro, más un mínimo de interés capitalizado;
b) En los planes de ahorro para fines determinados denominados abiertos o de
Fondo Único de Adjudicación y Reintegros múltiples e independientes, destinados
a la adjudicación directa de bienes: que sus claúsulas aseguraron a todos los
integrantes del grupo, el acceso a la titularidad y, en caso de renuncia o
rescisión , el reintegro de la suma ahorrada a valores actualizados en función
del precio del bien para cuya adjudicación se constituyó el grupo;
c) En los planes de ahorro para fines determinados por grupos cerrados y con
Fondos de Adjudicación y Reintegros múltiples e independientes, destinados a la
adjudicación de sumas de dinero para ser aplicadas a la adquisición de bienes:
que sus cláusulas prevean la utilización de índices oficiales para aplicar a
los montos que deban adjudicarse, así como a las cuotas a abonar, asegurando
que las adjudicaciones y en los casos de renuncia o rescisión el reintegro del
ahorro se efectúen a valores actualizados de igual modo. (…)”
De la simple lectura de la normativa reseñada surge que el legislador ha
querido diferenciar las diferentes actividades, en especial, la de
“Capitalización y Ahorro” de aquella que persigue el “Ahorro previo para fines
determinados”. A fin de abarcar diversas situaciones, ha recurrido a su
enumeración y distinción en incisos diferentes de la misma norma legal.
Asiste razón a la actora cuando afirma que su objeto social encuadra en el
inciso segundo del citado artículo 93 –y no en el primero-, puesto que su fin
específico lo constituye la captación del ahorro público para la adquisición de
automotores de un fabricante en especial.
Por su parte, la Resolución IGJ 26/04 -“Normas sobre sistemas de Capitalización
y Ahorro para fines determinados”- que regula la actividad de ambos tipos de
sociedades, también realiza una distinción entre ambos contratos.
En efecto, los capítulos II, III, IV y V se refieren cada uno de ellos a los
planes de ahorro previo. En tanto los planes de capitalización se encuentran
específicamente regulados en el Capítulo VI.
3.- Refuerza esta interpretación, el nuevo Código Fiscal de la Provincia (ley
2680 modif. por leyes 2689, 2723 y 2753) que, al legislar sobre la integración
de la base imponible para el impuesto sobre los ingresos brutos, distingue
entre las diversas sociedades enumerando a “las compañías de seguros,
reaseguros, sociedades de capitalización y ahorro, de ahorro y préstamo y de
ahorro para fines determinados…” (artículo 197). Es decir, que en el nuevo
Código Fiscal se incluye en forma expresa a las sociedades de ahorro para fines
determinados diferenciándolas de las de capitalización y ahorro.
XI.- Sentado entonces, que las actividades desarrolladas por las Sociedades de
Ahorro previo con fines determinados difieren en esencia y finalidad de
aquellas llevadas a cabo por las Sociedades de Capitalización y Ahorro, la
determinación realizada por la demandada que encuadra la actividad de la actora
entre éstas últimas (art. 202 C.F) deviene arbitraria e inconstitucional.
Esto así puesto que el hecho generador del impuesto no se encuentra contemplado
en el inciso que pretende aplicarle la demandada.
No obsta a ello la circunstancia de que ambas actividades tengan “algún
elemento común” ya que ello no habilita al Fisco a realizar una interpretación
“extensiva” de la norma tributaria a fin de cumplir con el propósito de la ley,
ya que la imposición sólo puede nacer de norma expresa que la ley establezca.
El mismo Código Fiscal (t.o. 1997) recepta tal principio en su artículo 2º:
“Son impuestos las prestaciones pecuniarias que, por disposición del presente
Código o leyes especiales, estén obligadas a pagar a la Provincia las personas
que realicen actos u operaciones o se encuentren en situaciones que la ley
considere como hechos imponibles. Es hecho imponible, todo hecho, acto,
operación o situación de la vida económica de los que este Código o leyes
fiscales especiales hagan depender el nacimiento de la obligación impositiva.”
(el destacado me pertenece).
Por su parte, el artículo 5 establece “Son admisibles todos los métodos para la
interpretación de las disposiciones de este Código y demás leyes fiscales, pero
en ningún caso se establecerán impuestos, tasas o contribuciones, ni se
considerará a ninguna persona como contribuyente o responsable del pago de una
obligación fiscal, sino en virtud de este Código u otra Ley”.
En esa inteligencia, el art. 6 contempla restricciones a la interpretación
extensiva o analógica “Para los casos que no puedan ser resueltos por las
disposiciones pertinentes de este Código o de una Ley fiscal especial, se
recurrirá a las restantes disposiciones de este Código u otra Ley relativa a
materia análoga, salvo sin embargo, lo dispuesto por el artículo anterior”.
La extensión a un caso no previsto legalmente, de la regulación prevista para
otro por razones de semejanza, constituye aplicación de la interpretación
analógica.
Y, si bien ella es aceptada en el campo del derecho privado, se encuentra
vedada en el derecho tributario sustantivo, “toda vez que aquellas conductas o
hechos no previstos expresa y claramente en la hipótesis de incidencia,
lógicamente se encuentran fuera de la órbita del impuesto que se trate en
mérito a las propias mandas constitucionales (nullum tributum sine lege
previa).” (Folco, Carlos María, Procedimiento Tributario, Naturaleza y
Estructura, 3º edición ampliada y actualizada, Tomo I, Rubinzal-Culzoni
Editores, Santa Fe, 2011, pág. 347).
Se concluye, entonces, que la interpretación analógica no puede dar lugar a
nuevos hechos imponibles. En otras palabras, no puede aplicarse la ley fiscal a
situaciones o hechos no contemplados legislativamente (Cfr. Ac. Orígenes
1265/06).
La Corte Suprema ha rechazado, desde antaño, invariablemente, la interpretación
analógica respecto de las leyes impositivas. “No cabe aceptar la analogía en la
interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho
más allá de lo previsto por el legislador … ni para imponer una obligación,
habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o
legalidad (Fallos 312:912 y 316:2329). En efecto, el silencio u omisión en una
materia que como la impositiva requiere ser restrictivamente aplicada, no debe
ser suplida por la vía de la interpretación analógica (conf. arg. Fallos:
209:87).”
La interpretación expuesta se corresponde de manera adecuada con la necesidad
de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia
tributaria (cfr. Ac. Orígenes, 1265/06).
XII.- Despejado, entonces, que la actividad desarrollada por la actora no es
esencialmente igual a la llevada a cabo por las Sociedades de Capitalización y
Ahorro, ya que difieren en cuanto a su finalidad y regulación legal, su
identificación a los fines tributarios deviene inconstitucional, violentando el
principio de reserva de la ley (arts. 4, 17, 75 inc. 2º de la Constitución
Nacional y concordantes de nuestra Constitución Provincial).
Y, no existiendo en el código fiscal una regulación legal específica para la
actividad descripta, corresponde que la sociedad actora tribute de conformidad
con la alícuota general del dos por ciento (199 C.F.).
Desde esta perspectiva, nada cabe reprochar a la conducta fiscal asumida por la
accionante frente al impuesto a los ingresos brutos, en tanto obló el tributo
de conformidad con la tasa general para las actividades de comercialización
(mayoristas y minoristas) y de prestaciones de obras y servicios.
XIII.- Resta aún considerar la cuestión atinente al Convenio Multilateral. Es
decir, cómo debe realizarse la distribución de los ingresos que perciben las
Sociedades de Ahorro Previo para fines determinados, entre las distintas
jurisdicciones involucradas.
Previo a considerar la cuestión, deviene necesario realizar dos aclaraciones:
En primer lugar, la Provincia del Neuquén ha suscripto, en el año 1977, con las
restantes Provincias un Convenio Multilateral a efectos de regular o más
precisamente evitar la doble imposición respecto del impuesto a los ingresos
brutos, cuando las actividades que realice un contribuyente se desarrollen en
dos o más jurisdicciones.
Dicho Acuerdo dispone, a su vez, la creación de una Comisión Arbitral y una
Comisión Plenaria, que poseen, entre sus facultades, la de interpretar las
cuestiones que puedan suscitarse con motivo de la aplicación del convenio, con
diversos alcances según se trate de resoluciones generales interpretativas
(art. 24 inc. a), la aplicación del Convenio a casos concretos (art. 24 inc. b)
o la aplicación de normas de procedimiento que rijan las actuaciones ante el
organismo (art. 24 inc. c).
Sin embargo, nada impide que los tribunales locales diriman controversias en lo
que hace a la distribución interjurisdiccional de la base imponible del
impuesto sobre los Ingresos Brutos, sin perjuicio de la posibilidad que los
contribuyentes tienen de acudir a los órganos establecidos en el Convenio
Multilateral. (cfr. TSJCABA, “GCBA s/ Queja por recurso de
inconstitucionalidad denegado en: “Centrifugal S.A. c/ GCBA s/ impugnacion de
actos administrativos sentencia del 5/10/2005).
Asimismo, la adopción legislativa del Convenio Multilateral por cada una de las
jurisdicciones locales, convierte a este régimen contractual en derecho local,
lo que habilita la intervención de la justicia provincial.
En segundo lugar, cabe destacar que, si bien el Convenio Multilateral sólo
regula la distribución de la masa imponible entre las distintas jurisdicciones
y que la determinación de las alícuotas es una potestad que se reservan las
provincias dentro del ámbito de sus facultades propias, no delegadas al
Gobierno Federal (art. 121 y sgtes. C.N.), es claro que la forma de tributar
del contribuyente en el plano local incide en la aplicación de las cláusulas
del convenio.
Aclarada estas cuestiones, corresponde entrar a examinar el planteo de autos.
XIV.- Tal como expresa el artículo 1º del Convenio las actividades a las que se
refiere el mismo “son aquéllas que se ejercen por un mismo contribuyente en
una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos
brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben
atribuirse conjuntamente a todas ellas”.
Bajo tal directiva, a los efectos de distribuir los ingresos brutos totales del
contribuyente, el Convenio adopta dos modalidades: un régimen general y los
regímenes especiales.
Según indica el artículo 2º, salvo lo previsto para casos especiales, (se
refiere a los regímenes especiales) los ingresos brutos se distribuirán
atendiendo a las premisas establecidas para el régimen general.
En la determinación del Fisco Provincial, se incluyó a la Sociedad actora en el
régimen del artículo 7, por considerar que su actividad es más específica que
la de “servicios empresariales n.c.p.” –según la cual tributaría conforme el
régimen general del art. 2º-.
En efecto, el artículo 7º del C.M. establece que: “En los casos de entidades de
seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no
incluidas en el régimen del artículo siguiente, cuando la administración o sede central se encuentre en una
jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas
o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a esta o estas jurisdicciones el
80% de los ingresos provenientes de la operación, y se atribuirá el 20%
restante a la jurisdicción donde se encuentre situada la administración o sede
central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado
al tiempo de la contratación, en los casos de seguros de vida o de accidente”.
Explica, Bulit Goñi que el Convenio Bilateral y el primer Multilateral se
referían sólo a las compañías de seguros y de capitalización y ahorro. En 1960
se agregaron las de créditos recíprocos y en 1964 las de ahorro y préstamo y
las entidades financieras no bancarias, éstas últimas fueron luego trasladadas
al art. 8.
Con respecto a los “círculos de ahorro” refiere que existen dudas acerca del
encuadre de este tipo de actividades: si el régimen general, o el art. 7º.
Afirma que se solicitó a la Comisión Arbitral un pronunciamiento en éste ultimo
sentido, “pero fue desestimado por el cuerpo no considerando configurado el
caso concreto ni susceptible de regulación general, dejándolo para incluir en
el texto del nuevo Convenio. Mientras éste no rija, subsiste la duda, y a
nuestro juicio, cuando exista actividad interjurisdiccional, parece también
razonable recurrir al criterio del art. 7, con grandes reservas” (Bulit Goñi,
Enrique, Convenio Multilateral, Depalma, Buenos Aires, 1992, nota al pie de
pág. 109).
En fecha más reciente, la Comisión Arbitral (Res. 08/2000) y la Plenaria –en
grado de apelación- se expidieron sobre el tema, encuadrando la actividad de
una Sociedad de Ahorro para fines determinados en el régimen especial del
artículo 7 del Convenio citado.
Para ello, la Comisión Plenaria sostuvo: “Que la actividad de la apelante
constituye un sistema que organiza a los ahorristas para la obtención directa o
indirecta de bienes, basándose en el aporte mancomunado y el ahorro recíproco,
donde el suscriptor beneficiado en un sorteo obtiene el bien o el préstamo
convenido pero está obligado a cumplir con el pago de las restantes cuotas, que
no es otra cosa que la restitución del mutuo que le acordaron los otros
suscriptores. (…) Que, en consecuencia la actividad a los fines del Convenio
Multilateral no constituye una prestación de servicios sino que se encuadra en
el régimen del artículo 7º del Convenio Multilateral.”(Res. 01/2001 C.P. en
“Círculo de Inversores S.A. de Ahorro para fines determinados c. la resolución
8/2000 de la Comisión Arbitral”).
Y, si bien la interpretación realizada por estos órganos del Convenio fue hecha
en un caso concreto, de suerte tal que sólo deviene obligatoria para las partes
intervinientes (art. 24 inc. b y 25 C.M) constituye un antecedente a tener en
cuenta a los fines del encuandre de la actividad.
El criterio expuesto por los órganos del Convenio se ajusta a la realidad de la
actividad llevada a cabo por las Sociedades de Ahorro previo para fines
determinados, ya que realizan operaciones de ahorro - reflejadas en la
constitución de un fondo común con carácter previo- y de préstamo, con el cual
financian al suscriptor-adjudicatario el saldo del precio del bien otorgado.
Ya hemos señalado que, la operatoria se construye sobre la base del ahorro
contractual anticipado, con el cual la empresa organizadora adquiere los bienes
que promete a los suscriptores de los planes, quienes, al resultar
adjudicatarios (por sorteo o licitación), reciben un crédito consistente en la
diferencia entre el valor del bien que reciben y el aporte realizado al fondo.
Ello se evidencia en la denominación de las cuotas que deben abonar los
suscriptores: antes de la adjudicación, las cuotas se denominan “de ahorro
puro” y, posteriormente a recibir el bien, se llaman “cuotas de amortización”.
Desde esta perspectiva, no cabe reproche alguno a la determinación realizada
por el Fisco Provincial en su inspección, debiendo la sociedad actora
distribuir los ingresos brutos totales de conformidad con las pautas del
artículo 7º del Convenio Multilateral citado.
XV.- En conclusión, por los fundamentos expuestos entiendo que, con relación a
la alícuota aplicable al impuesto a los ingresos brutos y en defecto de texto
legal expreso en el Código Fiscal Provincial, resulta aplicable a la actividad
que desarrollaba Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados, la alícuota
general (2%) establecida en el art. 199 del Código Fiscal.
Respecto de la aplicación del Convenio Multilateral, en base a los fundamentos
dados, corresponde que la sociedad actora distribuya su base imponible entre
las diversas jurisdicciones con sujeción al régimen especial del artículo 7º.
Luego, propongo al Acuerdo acoger parcialmente la demanda incoada y declarar la
nulidad del Acuerdo Nro. 19/06 del Tribunal Fiscal de la Provincia de Neuquén,
y de las Resoluciones Nro. 460/DPR/06 y Nro. 872/DPR/05 que determinan
diferencias en el ingreso del impuesto sobre los Ingresos Brutos, en lo que
respecta a la aplicación de la alícuota especial del 4,1% al contribuyente Plan
Ovalo S.A. (art. 202 C.F. t.o. 1997), condenándose a la demandada a la
devolución de las sumas percibidas de más, por diferencias en la liquidación
del impuesto a los ingresos brutos correspondiente a los períodos fiscales
Mayo-Noviembre del año 2000; Enero-Noviembre y saldo de declaración jurada del
año 2001; Febrero-Agosto y Octubre-Noviembre de 2002; Enero-Noviembre y saldo
de declaración jurada del año 2004; Enero-Abril del año 2005, con más sus
intereses desde que cada suma es debida y hasta el efectivo pago, a la tasa
promedio entre la activa y pasiva que aplica el BPN, importe que se determinará
en la etapa de ejecución de sentencia.
En lo demás, específicamente, en lo que hace a la inscripción de Plan Ovalo
S.A. como contribuyente del Convenio Multilateral, confirmar que la
distribución de la base imponible entre las diversas jurisdicciones deberá
hacerse de conformidad con lo previsto por el régimen especial del artículo 7º
del citado cuerpo normativo.
En atención a cómo se resuelve la cuestión, propongo la imposición de costas en
el orden causado por cada parte (art. 78 C.A. y 68 segundo párrafo del CPCC).
ASI VOTO.
El Señor Vocal Doctor RICARDO TOMÁS KOHON, dijo: Comparto la línea argumental
desarrollada por el Dr. Massei, y por sus mismos fundamentos emito mi voto en
idéntico sentido. MI VOTO.
De lo que surge del presente Acuerdo, habiéndose dado intervención al señor
Fiscal, por unanimidad, SE RESUELVE: 1º) Acoger parcialmente la demanda incoada
por Plan Ovalo S.A. de Ahorro para fines determinados y declarar la nulidad
Acuerdo Nro. 19/06 del Tribunal Fiscal de la Provincia de Neuquén, y de las
Resoluciones Nro. 460/DPR/06 y Nro. 872/DPR/05 que determinan diferencias en el
ingreso del impuesto sobre los Ingresos Brutos, en lo que respecta a la
aplicación de la alícuota especial del 4,1% al contribuyente Plan Ovalo S.A.
(art. 202 C.F. t.o. 1997). 2º) Condenar a la demandada a la devolución de las
sumas percibidas por diferencias en la liquidación del impuesto a los ingresos
brutos correspondiente a los períodos fiscales Mayo-Noviembre del año 2000;
Enero-Noviembre y saldo de declaración jurada del año 2001; Febrero-Agosto y
Octubre-Noviembre de 2002; Enero-Noviembre y saldo de declaración jurada del
año 2004; Enero-Abril del año 2005, con más sus intereses que se calcularán a
la tasa promedio entre la activa y pasiva del BPN, desde que cada suma es
debida y hasta el efectivo pago, importe que se determinará en la etapa de
ejecución de sentencia. 3°) Confirmar que la distribución de la base imponible
entre las diversas jurisdicciones deberá hacerse de conformidad con lo previsto
por el régimen especial del artículo 7º del Convenio Multilateral. 4º) Imponer
las costas en el orden causado, en atención a cómo se resuelve la cuestión
(arts. 68 C.P.C.y C. segundo párrafo y ss. de la Ley 1305); 5º) Diferir la
regulación de honorarios hasta tanto existan pautas firmes para ello. 5º)
Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese.
Con lo que se dio por finalizado el Acto que previa lectura y ratificación
firman los Magistrados presentes por ante la Actuaria que certifica.

DR. RICARDO TOMAS KOHON - DR. OSCAR E. MASSEI
DRA. CECILIA PAMPHILE - Secretaria